——通過對“西安建設混凝土有限公司”的檢查看混凝土生產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀

　　一、商品砼混凝土行業(yè)的基本情況：

　　商品砼混凝土是指有資質(zhì)的生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的，銷售給建筑企業(yè)用于建筑工程澆注的混凝土。由于對生產(chǎn)企業(yè)的資質(zhì)有嚴格的要求，產(chǎn)品質(zhì)量有保障，屬于國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)。2000年12月20日，西安市以“西安市人民政府令（第8號）”發(fā)布了《西安市建設工程商品混凝土管理辦法》，要求：西安市二環(huán)以內(nèi)的建設工程以及二環(huán)外的重點工程、高層建筑、住宅小區(qū)及一次使用混凝土20立方以上的工程，必須使用商品混凝土。2003年，商務部、公安部、建設部、交通部又聯(lián)合發(fā)文《關于限制禁止在城市城區(qū)現(xiàn)場攪拌混凝土的通知》，為該行業(yè)的迅猛發(fā)展創(chuàng)造了契機。

　　目前，西安市共有商品砼混凝土生產(chǎn)企業(yè)24戶，主要分布在西安市周邊的城郊結合部。據(jù)從西安市商品砼混凝土協(xié)會了解，商品砼混凝土行業(yè)近幾年發(fā)展迅猛，2000年產(chǎn)量：113萬㎡；2001年產(chǎn)量：157萬㎡；2002年產(chǎn)量：255萬㎡；2003年產(chǎn)量：300萬㎡，產(chǎn)值達到9個多億。

　　二、有關商品砼混凝土行業(yè)增值稅法規(guī)政策：

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二條的規(guī)定：銷售貨物屬于增值稅的征收范圍，所謂貨物，是指有形動產(chǎn)。商品砼混凝土屬于有形動產(chǎn)，應當屬于增值稅的征收范圍。

　　國稅發(fā)（2000）37號《關于商品混凝土實行簡易辦法征收增值稅問題的通知》，對增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售的商品混凝土，按規(guī)定應當征收增值稅的，自２０００年１月 １日起按照６％的征收率征收增值稅，但不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　企業(yè)基本情況

　　西安建設混凝土有限公司，于2000年9月07日注冊成立；經(jīng)濟性質(zhì)：中外合資經(jīng)營企業(yè)；主營范圍：商品混凝土生產(chǎn)、運輸、泵送、混凝土制品設地、技術咨詢；所屬行業(yè)：非金屬礦物制品業(yè)；核算方式：獨立核算；企業(yè)類型：增值稅一般納稅人；適用稅率：6%。目前該企業(yè)所得稅正處在免稅期內(nèi)。

　　根據(jù)以上我們了解的商品砼混凝土行業(yè)情況再結合該企業(yè)的基本情況我們制訂了如下的檢查方案：
　　1、通過檢查了解該企業(yè)是否存在混合銷售不記提收入的行為
　　2、通過檢查了解該企業(yè)在銷售時限的確認方面是否存在問題
　　3、通過檢查了解該企業(yè)是否有將混凝土用做其他用途，應視同銷售而未記銷售的行為
　　4、是否存在其他銷售方面的問題

　　根據(jù)以上的檢查提綱我檢查組對該企業(yè)進行了稅務檢查，在進駐該企業(yè)之后，通過與企業(yè)座談、現(xiàn)場勘驗之后我們又發(fā)現(xiàn)了商品砼混凝土行業(yè)有著自身特有的特殊性

　　1、生產(chǎn)銷售的特殊性：企業(yè)與客戶簽訂的合同只是約定按照工程圖紙計算的商品砼混凝土需要量。企業(yè)與客戶簽訂合同后，在攪拌站將產(chǎn)品商品砼混凝土生產(chǎn)出來后，必須及時用砼運輸車運至建筑施工現(xiàn)場澆注，其間不能停頓，否則商品砼混凝土發(fā)生凝固就得報廢。其運送收入和混凝土的銷售收入密不可分。

　　2、收入結算的特殊性：商品砼混凝土一般是按方量計價，企業(yè)先收取部分預收款，便開始組織生產(chǎn)，最后的貨款結算要等到建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行結算。由于很多建筑企業(yè)工期長，結算又不及時，造成商品砼混凝土行業(yè)應收帳款較大，貨款回籠周期長的現(xiàn)象。同時商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)外購的主要材料砂石有時不能取得發(fā)票，使得企業(yè)在管理上比較粗放，相關生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品方面的財務核算也做的不夠細致。

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　　結合我們前期的基礎調(diào)研工作，和對企業(yè)的財務帳簿、記帳憑證以及查閱了其相關的合同之后呢我們發(fā)現(xiàn)了該行業(yè)普遍存在有以下涉稅問題：

　　一、將商品砼混凝土的銷售收入和運輸及泵送收入人為分裂開來。對其中的運輸及泵送收入依照營業(yè)稅的交通運輸業(yè)稅目，按3％的稅率繳納了營業(yè)稅；對產(chǎn)品銷售收入則按6％的征收率繳納了增值稅。

　　當時，針對我們檢查的這個問題，企業(yè)提出了這樣的疑問：他們認為企業(yè)成立有運輸隊，對車輛和司機都有嚴格的管理，可以劃分混凝土銷售和車隊的運輸收入，他們的行為應該屬于兼營非應稅勞務的行為而不是混合銷售行為

　　那么，我由本案而引發(fā)的第一個問題也就出來了

　　引申問題一：混合銷售行為和兼營非應稅勞務的的區(qū)別

　　混合銷售行為的概念：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；

　　兼營非應稅勞務的概念：兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務(即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務)，且該非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯(lián)系和從屬關系。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條的規(guī)定納稅人兼營非應稅勞務，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，按各自適用的稅率分別征收增值稅和營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確地核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

　　混合銷售行為和兼營非應稅勞務的的區(qū)別的焦點問題：在于混合銷售行為只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，提供非應稅勞務是直接為了銷售一批貨物而做的，二者之間是緊密相連的從屬關系。而兼營非應稅勞務是指經(jīng)營者既從事增值稅的應稅項目，又從事其他稅種的應稅項目，二者之間沒有直接從屬關系。

　　下面，我們來共同看一看該企業(yè)的商品砼混凝土的銷售收入和運輸及泵送收入到底是屬于混合銷售行為還是兼營非應稅勞務呢？

　　首先，根據(jù)商品砼混凝土生產(chǎn)企業(yè)的特點我們不難可以看出商品砼生產(chǎn)企業(yè)在攪拌站將其產(chǎn)品商品砼混凝土生產(chǎn)出來后，必須及時用砼運輸車運至建筑施工現(xiàn)場澆注，其間要不停攪拌不能停頓，否則商品砼混凝土發(fā)生凝固就得報廢。也就是說，企業(yè)在銷售商品砼混凝土時必須要借助砼運輸車來運送和攪拌，兩者之間的關系，密不可分。

　　下面：讓我們再來看一下企業(yè)在帳務處理方面，是如何處理的：

　　　借：應收賬款一甲單位 
　　　貸：主營業(yè)務收入   —混凝土銷售收入
      應交稅金—一應交增值稅(銷項稅額)

　　同時又發(fā)現(xiàn)一筆兼營收入的賬務處理：

　　　借：應收賬款——甲單位  
      貸：其他業(yè)務收入—運輸收入

　　根據(jù)混合銷售行為是一項經(jīng)濟業(yè)務引起的兩個不同性質(zhì)收入的原理，我們可以看出該企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務所涉及銷售服務的對象是惟一的，其債權債務關系是統(tǒng)一的，所欠款項單位是同一單位，現(xiàn)金流量的流入方向也是一致的。同時，我們也對該企業(yè)的購銷合同進行了相關的檢查，尚未發(fā)現(xiàn)有單獨簽訂運輸合同的現(xiàn)象，為此，我檢查組認定該企業(yè)不存在兼營營業(yè)稅的應稅勞務。其運輸泵送收入屬于混合銷售行為應隨同應稅貨物一并按6%的稅率征收增值稅。

　　二、為方便運輸和開展業(yè)務，該企業(yè)在我市多處設立了非獨立核算的商品砼混凝土生產(chǎn)企業(yè)（混凝土攪拌站），對以上混凝土攪拌站在成立期間所領用的用于本單位工程的商品砼混凝土不進行結算，不申報繳納增值稅。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>》 國稅發(fā)（1993）154號）第一條第（四）款的規(guī)定，基本建設單位和從事建筑安裝業(yè)務企業(yè)附設的工廠、車間生產(chǎn)的建筑材料，除在建筑現(xiàn)場制造的預制構件外，用于本單位或企業(yè)的建筑工程，應在移送使用時征收增值稅。因此，上述單位或企業(yè)附設單位生產(chǎn)、開采沙、土、石料或連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰等建筑材料用于本單位建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。

　　在了解到上述情況之后我們對該企業(yè)的“在建工程”帳戶進行了檢查：
　　　借：在建工程
　　　貸：原材料
　　　　　庫存商品

　　引申問題二：“在建工程”領用原材料和使用自產(chǎn)產(chǎn)品的問題

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目應視同銷售貨物計提銷項稅金?！　吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條第二款規(guī)定用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十條　條例第十條所稱非應稅項目，是指提供非應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。

　　由此可見，企業(yè)在構建固定資產(chǎn)時，無論其會計分錄如何記載，其“在建工程”科目領用的原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品均應做進項稅額轉(zhuǎn)出和計提銷項稅額處理。所以，對這種內(nèi)部領用的用于本單位工程的商品砼混凝土，雖然企業(yè)不進行結算，但也應在移送使用時申報繳納增值稅。以上該企業(yè)適用簡易辦法征收增值稅，沒有抵扣進項稅額，所以，只需要計提銷項稅金即可，正確的會計分錄如下：

　　　借：在建工程
　　　貸：庫存商品
　　　　　應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）
　　　借：在建工程
　　　貸：原材料
　　　　　應交稅金—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

　　對于此項問題的結論也就出來了：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目應視同銷售貨物計提銷項稅金及國稅發(fā)【1993】154號國家稅務總局關于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知的有關規(guī)定，該企業(yè)應就在建工程領用的其產(chǎn)品補繳增值稅。

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　　三、該企業(yè)采用的是“分期收款”的方式簽定合同，但是在檢查其會計記帳憑證時我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)并沒有按照會計準則設立“分期收款發(fā)出商品”科目，其會計分錄是這樣記載的：

　　　借：應收帳款
　　　貸：主營業(yè)務收入
　　　　　應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）

　　通過核對合同我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)并沒有按照合同約定的日期核算收入，計算稅金，而是按照收回的貨款多少計算收入。

　　引申問題三：會計制度中對“分期收款發(fā)出商品”的科目是如何規(guī)定的？

　　會計制度中“分期收款發(fā)出商品”是核算企業(yè)采用分期收款銷售方式發(fā)出商品的實際成本（或進價）企業(yè)代購買單位墊付的分期收款發(fā)出商品的包裝費、運雜費，在“應收賬款”科目核算，不通過本科目核算。

　　商品發(fā)出時，按商品的實際成本(或進價)，借記“分期收款發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”科目。采用計劃成本(或售價)核算的企業(yè)，還應分攤實際成本與計劃成本(或進價與售價)的差額。在每期銷售實現(xiàn)(包括第一次收取貨款)時，按本期應收的貨款金額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”科目；同時，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率，計算出本期應結轉(zhuǎn)的營業(yè)成本，借記“主營業(yè)務成本”等科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”。

　　本科目應按銷售對象設置明細賬或設置備查簿，詳細記錄分期收款發(fā)出商品的數(shù)量、成本、售價、代墊運雜費、已收取的貨款和尚未收取的貨款等有關情況?！胺制谑湛畎l(fā)出商品”期末借方余額，反映企業(yè)采用分期收款方式銷售，尚未收到貨款部分的已發(fā)出商品的實際成本(或進價)。該企業(yè)之所以未按會計制度設置“分期收款發(fā)出商品”科目，一是因為圖省事，二是因為連他們也無法正確核算發(fā)出的混凝土數(shù)量和成本，加上本身就是按照收到的款項來計算收入，所以認為可以不必設置。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條第三款之規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，確定銷售的時間為合同約定的收款日期的當天；那么，很明顯該企業(yè)也就存在有未按照稅法規(guī)定少繳增值稅的行為。對于檢查組提出的問題，該企業(yè)也承認他們在管理上存在一定的漏洞。但是，他們也提出了他們未按稅法規(guī)定處理的客觀原因：

　　商品砼混凝土行業(yè)有著自身特有的特殊性，其特殊性表現(xiàn)在：

　?。?）貨款回籠周期長，墊付資金大：企業(yè)與客戶簽訂合同后，便開始組織生產(chǎn)，其間生產(chǎn)所需資金均由企業(yè)墊支，由于很多建筑企業(yè)工期長，結算又不及時，造成商品砼混凝土行業(yè)應收帳款較大，貨款回籠周期長的現(xiàn)象。若在此情況下嚴格按發(fā)出貨物計算稅款，一方面企業(yè)為生產(chǎn)墊付大量的資金，另一方面在未收到貨款情況下墊付稅金，這樣造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，甚至會影響生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常運行。（2）由于商品砼混凝土行業(yè)結算的特性，使得計稅收入的數(shù)額無法確定：商品砼混凝土行業(yè)一般是按建筑施工企業(yè)實際測量的方量進行結算，簽訂的合同只是約定按照工程圖紙計算的商品砼混凝土需要量。如果按發(fā)出貨物對合同約定的方量進行計算稅款時，是必與實際的計稅收入有出入（實際的計稅收入是該合同的建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行計算的）。
　　（3）若僅按產(chǎn)品發(fā)出時間作為納稅義務的發(fā)生，和銷售實現(xiàn)的定義“將商品的所有風險轉(zhuǎn)移給買方”還是有較大的差異的。其理由是由于貨款結算是按建筑施工企業(yè)實際測量的方量進行結算，在建筑施工企業(yè)驗收前的一切責任，商品的所有風險均屬于商品砼企業(yè)。

　　正是由于以上企業(yè)的一些特殊原因，在實際納稅過程中，該企業(yè)按建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行納稅申報的，這造成了稅款遲后申報；

　　在綜合考慮了企業(yè)的實際情況之后，我檢查組依據(jù)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條第三款之規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，確定銷售的時間為合同約定的收款日期的當天的規(guī)定對該企業(yè)做出了補繳稅款的規(guī)定。

　　在這里，我也想談一談對收入的看法，前面咱們幾位同志都多次的提到收入的確認問題，也都談到了會計制度和稅法之間的差異問題，對于為什么會存在有有這樣的差異，我認為要從立法的角度去考慮這個問題。什么是稅收：稅收是國家為了滿足一般的社會共同需要、憑借政治權力, 按照國家法律規(guī)定的標準,強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。其最重要的屬性就是：固定性、強制性和無償性。而會計制度只是會計行為的一種行為規(guī)范，而會計行為歸根結底是要為企業(yè)的經(jīng)營管理服務的。鑒于這兩者之間本質(zhì)上的區(qū)別，他們之間的鴻溝是必然而不是偶然的，尤其是這兩年不斷修訂的新會計制度和會計準則，使得會計和稅法之間的差異不是縮小了而是擴大了。那么，到底是誰錯了呢？誰也沒有錯。但是，這種差異的確為我們執(zhí)法者在執(zhí)法過程中提出了更高的要求。

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　　引申問題四：執(zhí)法=執(zhí)罰？

　　我認為這兩者之間是存在有本質(zhì)的區(qū)別的，“法之大焉，天地欲蓋”，可見法律本身所針對的對象是針對所有人的，并無區(qū)別。而作為檢查人員的我們應該是“執(zhí)法者”而不是“執(zhí)罰者”，過去，我們常常把這兩者之間的概念等同起來，過分強調(diào)要對納稅人嚴管、嚴查、嚴罰。而對我們稅務機關如何去依法征稅，以理服人，缺乏必要的思考。其實，稅法應該是普照的陽光，滋潤著征納雙方，而不是一束手電筒，只射向納稅人。

　　其實，大家在檢查中也都會有這樣的體會，現(xiàn)在很多的企業(yè)并不都把偷稅作為增大利潤的手段，他們眼光更多的放在了對市場的占領和品牌建設上。從這些轉(zhuǎn)變上，也對我們這些“執(zhí)法者”提出了新的要求，要求我們要建立一種服務意識，一種執(zhí)法者應有的“公正，公平”的心態(tài)，一種為經(jīng)濟政策的制定當好參謀的責任感。畢竟我們的工作的最終目的是在為國家的經(jīng)濟建設服務。