(一)地下綜合管廊PPP項目建設的相關(guān)重要政策要點

  1、地下綜合管廊PPP項目的期限限制

  《基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第六條 基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營期限應當根據(jù)行業(yè)特點、所提供公共產(chǎn)品或服務需求、項目生命周期、投資回收期等綜合因素確定，最長不超過 30 年。對于投資規(guī)模大、回報周期長的基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營項目(以下簡稱特許經(jīng)營項目)可以由政府或者其授權(quán)部門與特許經(jīng)營者根據(jù)項目實際情況，約定超過前款規(guī)定的特許經(jīng)營期限。

  2、地下綜合管廊PPP項目特許經(jīng)營方式

  《基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第五條基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營可以采取以下方式：

  (1)在一定期限內(nèi)，政府授予特許經(jīng)營者投資新建或改擴建、運營基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)，期限屆滿移交政府;

  (2)在一定期限內(nèi)，政府授予特許經(jīng)營者投資新建或改擴建、擁有并運營基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)，期限屆滿移交政府;

  (3)特許經(jīng)營者投資新建或改擴建基礎(chǔ)設施和公用事業(yè)并移交政府后，由政府授予其在一定期限內(nèi)運營;

  (4)國家規(guī)定的其他方式。

  3、地下綜合管廊PPP項目的中央財政支持

  《關(guān)于開展中央財政支持地下綜合管廊試點工作的通知》(財建[2014]839號)第一條 中央財政對地下綜合管廊試點城市給予專項資金補助，一定三年，具體補助數(shù)額按城市規(guī)模分檔確定，直轄市每年5億元，省會城市每年4億元，其他城市每年3億元。對采用PPP模式達到一定比例的，將按上述補助基數(shù)獎勵10%。

  4、中央對地下綜合管廊PPP項目建設要求

  財建[2014]839號第二條 試點城市由省級財政、住建部門聯(lián)合申報。試點城市應在城市重點區(qū)域建設地下綜合管廊，將供水、熱力、電力、通信、廣播電視、燃氣、排水等管線集中鋪設，統(tǒng)一規(guī)劃、設計、施工和維護，解決“馬路拉鏈”問題，促進城市空間集約化利用。試點城市管廊建設應統(tǒng)籌考慮新區(qū)建設和舊城區(qū)改造，建設里程應達到規(guī)劃開發(fā)、改造片區(qū)道路的一定比例，至少3類管線入廊。

  5、地下綜合管廊PPP項目融資支持政策

  《城市地下綜合管廊建設專項債券發(fā)行指引》，鼓勵各類企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券、項目收益?zhèn)?、可續(xù)期債券等專項債券，募集資金用于城市地下綜合管廊建設。國務院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進城市地下綜合管廊建設的指導意見》(國辦發(fā)[2015]61號) 第五條第(十三)項規(guī)定：完善融資支持。將地下綜合管廊建設作為國家重點支持的民生工程，充分發(fā)揮開發(fā)性金融作用，鼓勵相關(guān)金融機構(gòu)積極加大對地下綜合管廊建設的信貸支持力度。鼓勵銀行業(yè)金融機構(gòu)在風險可控、商業(yè)可持續(xù)的前提下，為地下綜合管廊項目提供中長期信貸支持，積極開展特許經(jīng)營權(quán)、收費權(quán)和購買服務協(xié)議預期收益等擔保創(chuàng)新類貸款業(yè)務，加大對地下綜合管廊項目的支持力度。將地下綜合管廊建設列入專項金融債支持范圍予以長期投資。支持符合條件的地下綜合管廊建設運營企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券和項目收益票據(jù)，專項用于地下綜合管廊建設項目。

  6、地下綜合管廊PPP項目營運的收入來源

  國辦發(fā)[2015]61號第四條第(十)項規(guī)定：實行有償使用。入廊管線單位應向地下綜合管廊建設運營單位交納入廊費和日常維護費，具體收費標準要統(tǒng)籌考慮建設和運營、成本和收益的關(guān)系，由地下綜合管廊建設運營單位與入廊管線單位根據(jù)市場化原則共同協(xié)商確定。入廊費主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設施建設成本，以及各入廊管線單獨敷設和更新改造成本確定。

  日常維護費主要根據(jù)地下綜合管廊本體及附屬設施維修、更新等維護成本，以及管線占用地下綜合管廊空間比例、對附屬設施使用強度等因素合理確定。公益性文化企業(yè)的有線電視網(wǎng)入廊，有關(guān)收費標準可適當給予優(yōu)惠。由發(fā)展改革委會同住房城鄉(xiāng)建設部制定指導意見，引導規(guī)范供需雙方協(xié)商確定地下綜合管廊收費標準，形成合理的收費機制。在地下綜合管廊運營初期不能通過收費彌補成本的，地方人民政府視情給予必要的財政補貼。因此，地下綜合管廊項目屬于使用者付費及政府提供可行性缺口補貼的準經(jīng)營性項目。

  (二)地下綜合管廊PPP模式的選擇1、BOT模式(建設-運營-移交)

  在BOT模式下，政府與社會投資人簽訂BOT協(xié)議，由社會投資人設立項目公司(“項目公司”)具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營，并在運營期滿后將管廊無償移交給政府或政府指定機構(gòu)。運營期內(nèi)，政府授予項目公司特許經(jīng)營權(quán)，項目公司在特許經(jīng)營期內(nèi)向管線單位收取租賃費用，并由政府每年度根據(jù)項目的實際運營情況進行核定并通過財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予項目公司可行性缺口補助。

  其中，項目公司向管線單位收取的租賃費用可以包括兩方面：一是管廊的空間租賃費用，如電力單位等管線鋪設專業(yè)性要求較高的，可以租用管廊的空間，自行鋪設和管理管線;二是管線的租賃費用，如供水、供熱等單位可直接租用管廊內(nèi)已經(jīng)鋪設好的管線進行使用，由項目公司進行維護和管理。具體模式如下圖所示：

  2、TOT模式(轉(zhuǎn)讓——營運——移交)

  對于政府現(xiàn)有的存量項目，可以采用TOT模式進行運作。在TOT模式下，政府將項目有償轉(zhuǎn)讓予項目公司，并授予項目公司一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，特許期內(nèi)項目公司向管線單位收取租賃費、并由政府提供可行性缺口補助，特許期滿項目公司再將管廊移交予政府或政府指定機構(gòu)。

  3、BOO模式(建設-擁有-運營)

  在BOO模式下，政府與社會投資人簽訂BOO協(xié)議，由社會投資人設立項目公司具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營，政府同時授予項目公司特許經(jīng)營權(quán)，項目公司在特許經(jīng)營期內(nèi)向管線單位收取租賃費用，并由政府向其提供可行性缺口補助。特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項目公司所有，項目公司可以通過法定程序再次獲得特許經(jīng)營權(quán)，或?qū)⒐芾瘸鲎庥杵渌偟锰卦S經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者。

  (三)財務處理由于地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于當?shù)卣校诤献髌趦?nèi)，項目設施的使用權(quán)歸項目公司，由項目公司負責運營維護因此，在進行立項時，是以以項目業(yè)主的名義立項建設(B)，工程完工后經(jīng)營(O)一段時間，再交付業(yè)主(T)的，其會計處理如下：

  1、在建設階段，投融資人建設期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動產(chǎn))經(jīng)營權(quán)的成本，作為“無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算：

  借：無形資產(chǎn)——其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)

  應交稅費——應交增值稅(增值稅進項稅額)

  貸：銀行存款/應付賬款/應付票據(jù)

  2、運營期間收入的會計處理。

  項目公司的投資回報主要來源于該項目投入運營后直接收取的廊位租賃費、管廊物業(yè)管理費以及獲得政府可行性缺口補貼。主要會計問題要關(guān)注以下三方面。

  第一方面是無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論BOT項目資產(chǎn)的預計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應長于特許經(jīng)營期，如預計使用年限長于特許經(jīng)營期，則應按特許經(jīng)營期進行攤銷;反之，則應按預計使用年限計提攤銷。

  第二方面是無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。

  第三方面是無形資產(chǎn)的預計凈殘值。由于BOT項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期結(jié)束時需要無償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)也結(jié)束，即該無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，不再具有任何價值，因此項目公司應該確認其無形資產(chǎn)的預計凈殘值為零。

  (1)項目公司每期收到廊位租賃費、管廊物業(yè)管理費的會計處理為：

  借：銀行存款

  貸：主營業(yè)務收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  (2)項目公司每期收到財政付費或財政可行性缺口補助時，會計處理分為兩種：

  第一，如果財政付費或財政可行性缺口補助為中央財政補貼，則根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增恩就值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)的規(guī)定，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：營業(yè)外收入

  第二，如果財政付費或財政可行性缺口補助為非中央財政補貼時，會計處理如下：

  借：銀行存款

  貸：主營業(yè)務收入

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

  3、運營期間發(fā)生成本和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)攤銷的會計處理。

  項目公司發(fā)生成本支出時：

  借：主營業(yè)務成本

  貸：銀行存款

  應付職工薪酬等

  同時，將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)進行攤銷時：

  借：管理費用

  貸：累計攤銷。

  4、運營期間或特許經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理的會計處理。

  《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的規(guī)定處理?！?BOT項目在運營期可能會增減一些設備，主要包括兩類：

  第一類是不屬于BOT項目設備或其附屬設備，而屬于與營運有關(guān)的設備，即不屬于移交范圍設施;另一類是屬于BOT項目設備或其附屬設備，即屬于移交范圍設施。第一類設備的增減應視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。

  第二類設備的增減，對原有設備更新、維修，或增加設備以維持該項目經(jīng)營的支出涉及到該項資產(chǎn)的價值，最終要無償移交，并且經(jīng)營公司關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長期待攤費用”，在剩余的特許經(jīng)營期內(nèi)合理分攤。

  但是處于謹慎的原則，項目公司最后對特許經(jīng)營期內(nèi)發(fā)生的資產(chǎn)更新支出進行預測，在“預計負責”科目中反映。即會計處理為如下：

  借：管理費用

  貸：預計負債

  5、BOT項目資產(chǎn)的移交。

  特許經(jīng)營期結(jié)束時，合同授予方支付的款項已經(jīng)彌補了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無需做會計處理，不會影響項目公司資產(chǎn)的變化。

  BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營期每年的利潤(或虧損)中反映，因此，項目設施的移交不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。不進行會計處理，只辦理項目移交手續(xù)即可。

  (四)稅務處理1、項目公司融資成本的增值稅處理

  《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第(六)項規(guī)定，購進的貸款服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業(yè)稅改增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投資顧問費用、手續(xù)費用、咨詢費用和手續(xù)費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  因此，項目法人公司從事融資所發(fā)生的利息及與融資直接相關(guān)的投資顧問費用、手續(xù)費用、咨詢費用和手續(xù)費用的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  2、項目公司建設期發(fā)生建設成本的增值稅處理

  在建設階段，投融資人建設期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動產(chǎn))經(jīng)營權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn)-—基礎(chǔ)設施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”核算，所取得的進項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。

  3、項目公司營運期收取收入的增值稅處理

  (1)項目公司向入廊企業(yè)收取廊位租賃費，依照不動產(chǎn)租賃11%計征增值稅;

  (2)項目公司收取的管廊物業(yè)管理費依照現(xiàn)代服務業(yè)6%計征增值稅;

  (3)項目公司收取政策可性缺口補助收入的增值稅處理。

  根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)的規(guī)定，按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。因此，如果項目公司收取的財政付費和財政可型性缺口補助來自中央財政補貼，則免增值稅，否則要依法繳納增值稅。

  (4) 項目公司移交項目給政府的稅務處理

  項目公司最后在特許經(jīng)營權(quán)到期后，將項目基礎(chǔ)設施移交給政府時，如果地下綜合管廊采用BOT模式的，則項目基礎(chǔ)設施移交給政府是無償移交的，沒有產(chǎn)生納稅義務，不交稅。如果地下綜合管廊采用BOO模式的，由于特許期滿后地下綜合管廊的產(chǎn)權(quán)屬于項目公司所有，則項目基礎(chǔ)設施移交給政府時，是有償移交，需要繳納增值稅。